DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSL. PREJUÍZOS FISCAIS. BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS. COMPENSAÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. SUCESSÃO EMPRESARIAL. EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA POR INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO. LIMITE DE TRINTA POR CENTO. APLICABILIDADE. ALEGAÇÃO DE RESPALDO EM JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA, COM FORÇA NORMATIVA. SUSCITAÇÃO DE INAPLICABILIDADE DE MUDANÇA POSTERIOR DE ENTENDIMENTO. PREMISSAS FÁTICAS E JURÍDICAS INFIRMADAS. VOTO DE QUALIDADE.
ARTIGO 19-E DA
LEI 10.522/2002. PRETENSÃO DE APLICAÇÃO RETROATIVA PARA DESCONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. APELO DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO.
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...RECURSO FAZENDÁRIO E REMESSA OFICIAL PROVIDOS.1. O Supremo Tribunal Federal recentemente assentou, sob sistemática de repercussão geral, a constitucionalidade da limitação da compensação do saldo de prejuízos fiscais (RE 591.340). De outra parte, o Superior Tribunal de Justiça possui orientação firmada quanto à impossibilidade de afastamento da restrição em casos de extinção da pessoa jurídica (v.g., REsp 1.805.925).2. A permissão de aproveitamento não é direito que deriva, de plano, em contraposição à hipótese de incidência, mas benefício fiscal que, como tal, depende de lei expressa e deve ser interpretado de forma estrita, sem ampliação ou restrição imprevista no próprio texto legal, tal qual ocorre na interpretação da incidência fiscal. Isto porque, se deferida a pretensão de forma a estender o benefício fiscal para hipótese não contemplada, o que se faz, em última análise, é reduzir a incidência fiscal sem fundamento legal, contrariando o princípio da legalidade. Os artigos 42 e 58 da Lei 8.981/1995 e 15 e 16 da Lei 9.065/1995, ao permitirem que prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas sejam compensados para redução do lucro líquido ajustado à base de 30% no período-base subsequente, não fizeram exceção quanto a empresas extintas, por incorporação, como é o caso dos autos.3. Não possuindo previsão legal o aproveitamento integral de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas, quando exercido por quem a lei contempla como titular de tal direito, o que se pretende contraria o princípio jurídico básico segundo o qual não se pode transferir mais direito - no caso, propriamente, benefício fiscal - do que aquele do qual se é titular. A sucessão em direitos e obrigações, que decorre da incorporação, nos termos do artigo 227 da Lei 6.404/1976, tem por limite claro a transferência de direitos que o incorporado tenha, nas condições e limites respectivos, e não da forma pretendida, à revelia da legislação. A rigor, é, por certo, expectativa do empreendedorismo da iniciativa privada que as empresas atuem de forma perene e continuada, contribuindo para o desenvolvimento econômico e social, porém tal premissa não consta da lei como fundamento para determinar que, em caso de extinção, possam ser aproveitados, de forma integral, prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas.4. Não vinga a alegação de aplicação retroativa de mudança de entendimento jurisprudencial. No tocante ao enfoque constitucional apontado, verifica-se não ser aplicável ao caso concreto a maior parte do teor das normas invocadas. Não há direito adquirido à fruição de benefício fiscal em maior extensão do que a lei permite, tampouco coisa julgada, na espécie (se não, quando muito, a administrativa, a desfavor do impetrante). Não há que se dizer, tampouco, de exigência retroativa de tributo, já que o que se invalidou foi compensação contábil tida por indevida, não se discutindo, em verdade, o IRPJ e a CSL originalmente devidos no exercício, propriamente. Por último, não se cogita de ato jurídico perfeito em se tratando de lançamento de ofício tempestivo e instauração de procedimento administrativo de controle de legalidade por iniciativa do contribuinte.5. O artigo 100 do CTN exauriu a regulação dos critérios gerais para definição de normas secundárias do sistema tributário, de modo que ainda que seja correto considerar que o artigo 76 da Lei 4.502/1964 (que, no que importante ao caso, prevê, no inciso II, a, que “não serão aplicadas penalidadesenquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o imposto de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado”) foi recepcionado em alguma extensão, não é possível que prevaleça no que contradiga a normatização posterior de mesmo âmbito e, em tese, mesma hierarquia, como recomendam os princípios hermenêuticos aplicáveis a tal cenário.6. A leitura retida do artigo 100, II, CTN, inclina à percepção de que o que se previu àquele momento foi que determinadas decisões, que passassem por processo de validação específico, na forma da lei, seriam alçadas à especial categoria de normas complementares da legislação tributária. Sequer as decisões do Supremo Tribunal Federal (tampouco as do Superior Tribunal de Justiça, ou de qualquer outro órgão do Judiciário) proferidas em sede de controle difuso de legalidade ou constitucionalidade, em que envolvidas partes e direitos subjetivos, possuem, por si, eficácia erga omnes. A produção de tal efeito ocorre apenas ante a procedimento de controle concentrado ou, ainda, diante da imposição de regime específico de julgamento, com quórum e regras próprias. Convalida-se, assim, à luz de tal dispositivo, o efeito vinculante das súmulas do CARF.7. Segundo o regimento interno atual do CARF, bem assim na regência normativa imediatamente anterior, apenas mediante súmula as decisões proferidas pelo órgão adquirem efeito vinculante. Presentemente, inclusive, há, adicionalmente, necessidade expressa de intervenção do Ministro da Economia para que tal efeito seja estendido à Administração Tributária Federal. Similarmente, ao tempo da edição da Lei 4.502/1964, vigia o Decreto 54.767/1964, que previa a possibilidade de que a decisão final do Conselho de Contribuintes fosse submetida, por iniciativa fazendária, ao Ministro da Fazenda. Tal estrutura não existe mais, embora seja indubitavelmente relevante para a percepção dos efeitos do artigo 76, II, a, da Lei 4.502/1964, dado que a decisão dos Conselhos de Contribuintes não seria definitiva (e, assim, erga omnes), em havendo discordância do órgão fazendário. A bem da verdade, em relação a julgamentos individuais do Conselho de Contribuintes (atual CARF), desde 1971 há parecer normativo da antiga Coordenação do Sistema de Tributação (note-se, também norma "complementar", segundo o artigo 100, I, do CTN), que expressamente afirma que as decisões do Conselho de Contribuintes não possuem eficácia normativa. Também a doutrina produzida à época dos fatos, bem como precedentes jurisprudenciais, rejeitavam o caráter vinculante das decisões do CARF, conforme já sinalizara esta Turma, na espécie, quando do julgamento de embargos de declaração no AI 0010804-46.2016.4.03.0000.8. Sob outro enfoque atinge-se a mesma conclusão. Partindo da observação de que o inciso III do artigo 100 do Código Tributário Nacional também alça à categoria de norma secundária "as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas", e não havendo dúvida que neste grupo incluem-se as autoridades responsáveis pelas atividades de fiscalização tributária, tem-se que as reiteradas autuações fiscais, por desrespeito à trava de 30% de aproveitamento de prejuízos fiscais, e as decisões do CARF em sentido diverso (ainda que por hipótese fossem concebidas como normas complementares) veiculariam comandos secundários gerais inconciliáveis entre si. Não há sentido em deliberadamente ignorar-se a força normativa atribuída pelo próprio Código Tributário Nacional à prática das autoridades fiscalizatórias que, como apontou o órgão fazendário em seu recurso, sempre entenderam pela aplicabilidade da limitação de utilização de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas em caso de dissolução de empresa.9. A aplicação dos artigos acrescidos à LINDB pela Lei 13.655/2018 não induz resultado diverso. O novo artigo 24, ao interpretar, no respectivo parágrafo único, o que deve ser entendido por “orientações gerais”, conforme disposto no caput, mencionou expressamente a “prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”que, no caso, apontava a conduta em discussão como irregular.10.Como indicado no próprio estudo acadêmico invocado no recurso do contribuinte, a jurisprudência do CARF não se manteve, a rigor, unânime, havendo precedente pela manutenção da trava percentual em discussão, em acórdão de 19/10/2004. No mais, a própria existência de múltiplos conflitos sobre a interpretação da matéria no âmbito administrativo já deveria servir suficientemente à percepção de que a pretensão exercida por conta e risco da empresa em extinção não era pacífica. Até porque, conquanto possa se entender pela aplicação do artigo 24 da LINDB, promulgado em 2018, a fatos de 2007, é certo que, de todo o modo, a tal época, inexistente tal dispositivo, o contribuinte não possuía, a teor do já demonstrado, qualquer indicativo razoável de que poderia valer-se, sob sua própria interpretação, da jurisprudência administrativa, majoritária que fosse, como fundamento em tese hábil a manter conduta que, sabidamente, era objeto de autuação por parte das autoridades fiscais.11. O princípio da confiança, conquanto informe as relações jurídicas em caráter geral, possui incidência casuística e circunstancial no âmbito da desconstituição de efeitos jurídicos. Exige-se, para tanto, análise sob prisma subjetivo da conduta atribuída a agentes envolvidos, segundo a especificidade de cada caso concreto, não se tratando de subsunção objetiva e indistinta como regra de anulabilidade de atos jurídicos. De fato, não há sentido em defender, a posteriori, a aplicação, com força desconstitutiva, do princípio da confiança, se não há demonstração de que a conduta da parte, que se diz prejudicada, foi realmente praticada sob tal signo. A discussão em abstrato, no sentido de que a empresa poderia ter se considerado, à época, respaldada por tal ou qual fundamento, a rigor distorce o próprio fundamento invocado, que exige que tal percepção tenha efetivamente sido influente na decisão tomada e que, de fato, o contexto à época indicasse tal leitura dos fatos como razoável.12. De mais a mais, é necessário ainda pontuar que a valoração administrativa de norma legal, ainda que prestigiada por novos dispositivos da LINDB a título de louvável fomento de segurança jurídica, não é absoluta. Cabe, sem dúvida, ao Poder Judiciário, segundo o próprio sistema constitucional de garantias individuais, a interpretação última da legislação, pelo que não se pode falar de proteção à confiança ou à segurança jurídica, com base em jurisprudência, se não com referência àquela produzida pelos corretos órgãos com atribuição para dizer, em definitivo, o direito. Nesta linha, em se tratando de jurisprudência administrativa, não há como se pretender que seja sobreposta à jurisprudência judicial (que também é referida no novo artigo 24 da lei em comento), acaso desta divirja. Sucede que ao menos desde 2002 o Superior Tribunal de Justiça sinalizava que a compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas é benefício (a atrair as considerações meritórias iniciais, no sentido de que a fruição respectiva apenas é possível segundo regra legal própria, em interpretação literal), e desde pelo menos 2003 há precedente que aponta a necessidade de previsão legal expressa para procedimentos de compensação de prejuízos entre incorporada e incorporadora. Os julgados da Corte Superior sobre os dois aspectos apontados (compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas como benefício fiscal e higidez da trava em caso de extinção da pessoa jurídica) continuaram a ser reproduzidos durante a mesma década em relação à qual se argumentou que a jurisprudência administrativa vigia em sentido contrário, afora julgados regionais sobre o tema.13. É certo que existiam, também, precedentes da Corte Superior que, ao apreciar a validade da trava, denotavam fundamento subjacente de que havia presunção no sentido da continuidade das atividades empresariais. Contudo, isto em nada macula a exposição. O que se coloca em relevo é apenas a constatação singela de que não se confirma a alegação de que haveria entendimento consolidado ou orientação geral que tenham sido revertidos abruptamente. Não se pode cogitar, com efeito, da existência de posição pacífica no sentido de que a compensação integral de prejuízos fiscais configurava direito do contribuinte, e não benefício fiscal, que poderia ser exercido independentemente de previsão legal expressa em caso de encerramento de atividades empresariais, como se pretendeu caracterizar em linha de evolução histórica do tema. Em síntese: i) não há como se pretender sobrepor a jurisprudência administrativa à judicial; ii) não havia proteção normativa que resguardasse a conduta praticada tão somente porque estaria em linha com a jurisprudência dominante do CARF, dada a existência de entendimento das autoridades fiscais, e do próprio Judiciário, em sentido diverso; e iii) tampouco consta dos autos qualquer prova consistente de que de fato tal circunstância tenha sido considerada, na espécie, ao momento da prática da conduta autuada pela autoridade fiscal (em razão da inexistência de prova material de tal erro de proibição por parte da incorporada), não há como se acolher o apelo do contribuinte neste ponto.14. O fato de o artigo 19-E da Lei 10.522/2002 (que modificou a sistemática do voto de qualidade no âmbito do CARF, suprimindo-o em casos como o presente e determinando o empate de votação como resultado favorável ao contribuinte) ter sido criado com invocação expressa do artigo 112 do CTN não desnatura o teor deste comando, que é restrito a penalidades, independentemente de a redação final do novo dispositivo ter suprimido tal sentido do texto. Assim, não se pode manejar tal circunstância para atacar retroativamente o crédito principal, como se pretende nos autos, já que a própria possibilidade de retroação de direito admitida pelo CTN, seja pelo artigo 112 (que, a rigor, não cuida de aplicação intertemporal da legislação) como pelo artigo 106, II, é restrita a penalidades. O artigo 144 do Código Tributário Nacional, aliás, é expresso em, congruentemente, vedar a retroação de legislação, em caráter geral (com o que as outras disposições referidas devem ser tidas por hipóteses excepcionais e específicas).15. Mesmo que aplicada a pretendida retroação, o resultado não seria a anulação do crédito tributário, mas a devolução dos autos ao CARF para, proclamado o resultado do julgamento em favor do contribuinte, conceder-se prazo à Fazenda para o que entendesse de direito. De toda a sorte não se verifica, na espécie, hipótese que autorize tal produção de efeitos ex tunc, para fim de validar a exclusão da multa de ofício aplicada. É que a a modificação de regra de votação de colegiado administrativo é norma processual e, desta feita, como consabido, é aplicável de imediato, mas apenas de forma prospectiva, como prevê o CPC/2015 (artigo 14).16. A norma em questão não é híbrida. Não se pode ter como premissa e certeza jurídica que o voto de qualidade, por definição, é favorável à autuação fiscal. Com efeito, segundo dados oficiais do CARF produzidos em fevereiro do ano corrente, no curso de 2020, 3,2% das votações foram decididas por qualidade, sendo 1,3% (do total geral, ou 40,63% das votações decididas por tal sistemática de desempate) dos resultados a favor do contribuinte. Isto significa dizer que o voto de qualidade, em si, não possui qualquer conteúdo material, sequer indireto. Sendo técnica de votação que simplesmente elege um voto dentro do colegiado, seja qual for seu teor, como prevalente, é forçoso que se reconheça que a mecânica é desprovida de qualquer definição intrínseca de direito material.17. Ao se afirmar que o encerramento da lide administrativa (logicamente, com manutenção da cobrança) é pressuposto da exigibilidade do crédito relativo à sanção, não mais do que se diz que o crédito há que estar definitivamente constituído, apenas, segundo o procedimento aplicável e vigente à época dos fatos. Não há como se extrair dessa observação qualquer conteúdo material intrínseco ao regime de votação adotado que permitiria que, caso alterado, fossem retroativamente modificados todos os resultados materiais produzidos anteriormente. Tanto mais na hipótese dos autos, em que o direito material se consolidou em sentido contrário ao defendido pelo contribuinte.18. Inaplicável, de qualquer sorte, o artigo 112 do CTN ao caso. Não há que se confundir técnica de votação com a análise, pelo intérprete, da legislação sobre o caso. O artigo 112 do CTN incide na aplicação da norma pelo intérprete, que o deve considerar ao apresentar seu entendimento sobre os fatos: no caso, na prolação de cada voto por cada conselheiro, e não na apuração do resultado do julgamento, pela Turma. Ainda que como decisão colegiada não se tenha resultado unânime ou mesmo majoritário em qualquer sentido, dada a divergência entre os votantes, que se presumem convictos de seus votos, disto não resulta configurada a situação de "dúvida" do órgão julgador no sentido legal e para o efeito preconizado. 19. É certo que pode ser estabelecido que, em caso de empate de votação, o julgamento deve ser definido a favor do indivíduo. Sucede que isto não ocorre, a rigor, porque haja dúvida do colegiado sobre os fatos em julgamento, mas apenas porque, em votação, não há maioria convicta (como critério objetivo de proclamação de resultado) da conduta infracional. A técnica de votação (que poderia até mesmo impor maioria absoluta ou qualificada) em si não é, ou de qualquer forma representa, pronunciamento de mérito. Perceba-se que, se assim não fosse, haveria que se considerar que cada voto divergente representa uma suposta carga de dúvida em relação ao entendimento inicial. Logo, todo julgamento não unânime seria marcado por uma carga de dúvida não solucionada. Às últimas consequências, qualquer sanção (e aqui é pertinente o contraste com o direito penal, ou mesmo a referência à tese do in dubio pro contribuinte) não validada de forma unânime haveria que ser anulada, porque a presunção de inocência não admite qualquer nível de dúvida, a evidenciar o desacerto da tese.20. Mantido o crédito principal e a multa de ofício, não há como se afastar, tampouco, a incidência de juros moratórios. Neste tocante o artigo 161,
CTN, prescreve que sobre o crédito tributário, integrado pelo valor da multa de ofício nos termos do
artigo 113,
§ 3º,
CTN, incide o encargo moratório, não se verificando, assim, qualquer ilegalidade ou excesso no lançamento fiscal.
21. Apelo do contribuinte desprovido. Apelação fazendária e remessa oficial providas.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma,
ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA,
5002663-15.2018.4.03.6100,
Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA,
julgado em 24/11/2020,
Intimação via sistema DATA: 27/11/2020)