Artigo 63 - Decreto-Lei nº 5844 / 1943

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇOS PÚBLICOS. RESERVA DE LEI PARA NORMAS CONTÁBEIS ESPECÍFICAS. INEXISTÊNCIA. INTER-RELAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE E DIREITO TRIBUTÁRI0. ATUALIZAÇÃO DA CONTA CVA. DEPRECIAÇÃO DE BENS. REDUÇÃO DE DESPESAS. EXCLUSÃO. RESERVA DE REAVALIAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INÍCIO DE PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. DECLARAÇÃO RETIFICADORA.1. Na relação entre contabilidade e tributação, há pontos de intersecção, sobretudo no âmbito da tributação da renda, em que se determina a base tributável com base no lucro líquido apurado de acordo com as regras contábeis (de caráter geral), com os ajustes preconizados pela legislação tributária (de caráter especial). Destarte, ...

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...a apuração do IRPJ e da CSLL deve pautar-se pela legislação tributária (regra especial) e pela legislação societária (regra geral), quando esta não conflitar com aquela.2. O Decreto-Lei n. 1.598/1977, que alterou a legislação do imposto sobre a renda para fins de adaptação às inovações da lei de sociedade por ações (Lei n. 6.404/76), não apenas consolidou as normas que regulamentam a tributação sobre as rendas das pessoas jurídicas, mas também trouxe em seu bojo regras de natureza contábil a serem observadas pelas pessoas jurídicas, tal como a que determina a utilização dos registros contábeis para apuração do imposto de renda e, de forma mais específica, do lucro real, mediante elaboração do "Lalur".3. Na sua redação original, o art. 20 do referido decreto-lei determinou às pessoas jurídicas com investimentos em sociedades coligadas e controladas que desdobrassem o custo do investimento em (1) valor do patrimônio líquido no momento da aquisição da empresa e (2) ágio ou deságio eventualmente existente por ocasião da aquisição. Quanto ao tratamento fiscal conferido à aquisição de investimentos com ágio, o art. 20 traz, igualmente, regras contábeis específicas que estabelecem que o lançamento do ágio deve pautar-se em determinado fundamento econômico (artigo 20, § 2º, alíneas a, b, c), quais sejam, (1) valor de mercado dos bens; (2) rentabilidade futura ou (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. A doutrina leciona que o art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 é de aplicação obrigatória quando se tratar de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como que tal preceito não está vinculado "aos critérios de reconhecimento e mensuração estabelecidos pela legislação societária (Contabilidade Societária), embora tais critérios sejam aplicados subsidiariamente nos casos de ausência de incompatibilidade" (Roberto Quiroga Mosquera e Rodrigo de Freitas, "Aspectos Polêmicos do Ágio na Aquisição de Investimento", In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º volume, São Paulo, Dialética, 2011, p. 262).4. As regras de amortização de ágio para fins tributários do Decreto-Lei n. 1.598/1977 tinham aplicação restrita, haja vista que este diploma legal consagrava, em geral, a neutralidade para fins tributários da amortização do ágio. Com o advento da Lei 9.532, publicada em 11-12-1997, houve o estabelecimento de um novo tratamento fiscal, com autorização ampla para a dedução do ágio por expectativa de rentabilidade futura (art. 7º, III). O dispositivo, em sua redação originária, fixou prazos mínimo (cinco anos) e máximo (dez anos) para amortização do ágio, o que evidentemente havia de ser observado, mediante a prevalência da lei tributária perante a regulação administrativa-contábil.5. À época da publicação da IN CVM 247/1996, não havia regra tributária específica tratando da amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, de modo que era possível a aplicação da regulação contábil. Nesse ponto, cumpre ressaltar que a IN CVM 247/1996 não incorreu em violação da reserva de lei, tributária ou geral, que não se aplica aos regramentos contábeis, passíveis de introdução no ordenamento jurídico por atos normativos secundários, sempre que não legalizados e que não colidam com regras legais específicas. Ademais, há expressa autorização legal para que a CVM regule as demonstrações financeiras das companhias abertas (art. 177, § 3º, da Lei 6.404/76).6. Tampouco houve ofensa à reserva de lei quando da publicação da IN CVM 285/98, publicada em 06 de agosto de 1998, que alterou a IN CVM 247/1996 e regulou especificamente a questão atinente à amortização do ágio relacionado às concessões de serviços públicos, espécie de ágio por expectativa de rentabilidade futura.7. Tendo em vista que à época ainda vigorava o art. 7º, III, da Lei 9.532/97, havia de ser observado o prazo máximo de dez anos para a amortização do ágio, mesmo nos contratos de concessão de serviço público, dada a prevalência da regra especial, de natureza tributária. Porém, logo em seguida o art. 7º, III, da Lei 9.532/97 foi alterado pela Lei 9.718/98, suprimindo-se o prazo máximo (decenal) para a amortização do ágio.8. Afastada a regra especial, aplica-se em sua integralidade a regra geral, no caso a regra contábil validamente veiculada pelo art. 14, § 2º, da Instrução CVM nº 247, de 27 de março de 1996, na redação dada pela IN CVM 285/98, publicada em 06 de agosto de 1998, que determinava a amortização "no prazo estimado ou contratado de utilização, de vigência ou de perda de substância econômica, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento."9. Considerando que a autuação questionada envolve os anos-base de 1999 a 2003, aplica-se, quanto ao prazo de amortização do ágio, a IN CVM 247/1996, com as alterações da IN CVM 285/98, salvo no que diz com o prazo mínimo, regulado especificamente pelo art. 7º, III, da Lei 9.532/97. Ou seja, com a extinção do prazo máximo para amortização do ágio, pela Lei 9.718/98, não há razão para perquirir acerca de ajuste tributário quanto ao ponto, devendo ser respeitada a instrução normativa que já deveria ter sido utilizada para fins de apuração do lucro líquido, não havendo de se falar, em decorrência, na sua ilegalidade. Neste ponto, não se vislumbra mácula no crédito tributário referente à amortização do ágio nos anos de 1999 a 2003, considerando a aplicação da IN CVM N. 247/1996, com as alterações promovidas pela IN CVM 285/1998, que deu tratamento diferenciado ao ágio cujo fundamento econômico seja a aquisição de concessão de serviço público.10. Nos termos do art. 1º da Portaria MF-MME nº 25/2002, foi criada a denominada "Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da Parcela A - CVA", com o objetivo de registrar variações ocorridas no período entre reajustes tarifários, atinentes aos valores determinados nos itens de custo que não estão sob o controle da distribuidora. Como os ajustes de energia elétrica são efetivados anualmente, para garantir o equilíbrio financeiro dos contratos de concessão, as concessionárias de energia elétrica utilizam-se da CVA para registro das variações entre o valor estimado dos referidos custos e aqueles efetivamente ocorridos no período entre os reajustes tarifários. Dessa forma, em se tratando de custos recuperáveis, são lançados como ativo financeiro, com a contrapartida do registro da respectiva despesa. Havendo o reconhecimento simultâneo de receitas e despesas, deverão observar, evidentemente, o regime de escrituração exigido para o Lucro Real, qual seja, o regime de competência, com a correspondente atualização pela taxa SELIC (art. 3º, § 1º). Em havendo lançamento simultâneo de custos "estimado" e "efetivo", devidamente atualizados, a parcela da tarifa correspondente às variações monetárias sobre o saldo verificado na conta CVA constitui igualmente receita financeira, devendo ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL, nos termos da legislação aplicável (art. 9º da Lei nº 9.718/1998).11. À luz do entendimento firmado por esta Corte, não há falar em denúncia espontânea quando o pagamento é efetivado após o início da ação fiscal, conforme parágrafo único do art. 138 do CTN (TRF4, 2ª Turma, AC 5008940-06.2018.4.04.7107, juntado aos autos em 15/04/2019). Não se sustenta a tese no sentido de que haveria denúncia espontânea porque os fundamentos que ensejaram a ação do fisco divergem daquele em que se fundou o pagamento, haja vista que o relevante é a existência de um procedimento fiscal tendente à apuração de débito, e não os fundamentos da ulterior autuação.12. A pretensão de redução do patamar de 30% da multa de ofício não encontra amparo no art. 6º da Lei n.º 8.218/91. Ainda que o pagamento tenha se realizado antes do acórdão da DRJ, não abrangeu a multa de ofício, sequer com a redução de 30%.13. Após o início do procedimento de fiscalização, não é possível a retificação que tenha por objeto a inclusão de abatimentos anteriormente desconsiderados, nos termos do art. 63, § 4º, do Decreto-Lei 5.844/43. (TRF-4, AC 5018021-86.2012.4.04.7107, Relator(a): ANDREI PITTEN VELLOSO, PRIMEIRA TURMA, Julgado em: 07/03/2024, Publicado em: 07/03/2024)