Quem nunca se deparou com o pagamento de impostos? Eles são tão enraizados em nossa vida, assim como cada regime de tributação, que muitas vezes nem mesmo pensamos em como são geradas essas obrigações tributárias. Essa área do Direito é vasta e conta com diversas ramificações.
Uma delas é a responsabilidade tributária, que costuma causar confusão mesmo entre estudantes. Contudo, dominar essa definição é muito importante, uma vez que ela esclarece as pessoas que devem pagar determinados tributos e, ainda, tem a ver com a defesa dos interesses financeiros do Estado.
Pensando nisso, preparamos um artigo para que você possa entender a importância do conceito e dos seus desdobramentos dentro do ordenamento jurídico. Ainda, falaremos de cada um dos tipos de responsabilidade tributária e das sanções fiscais.
Boa leitura!
O que é o sujeito passivo?
Para facilitar o entendimento do que é a responsabilidade tributária, devemos conceituar primeiro a noção de sujeito passivo. Ele se divide em dois tipos: o direto e o indireto. O primeiro é o contribuinte, o segundo é o responsável.
De acordo com o autor Ricardo Alexandre, em seu livro "Direito Tributário Esquematizado", segundo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, podemos afirmar que a diferenciação entre contribuinte e responsável parte do questionamento: O sujeito passivo tem relação pessoal e direta com o fato gerador?
Caso a resposta seja positiva, o sujeito é o contribuinte (ou sujeito passivo direto). Contudo, caso a resposta seja negativa, temos que o sujeito passivo é o responsável (passivo indireto).
O sujeito ativo
A existência de uma parte passiva pressupõe um sujeito ativo. No Direito Tributário, ele é normalmente representado pelo Fisco, a autoridade fazendária do país. Uma vez ocorrido o fato gerador de um determinado tributo, este deve ser compulsoriamente recolhido por essa autoridade.
O que é responsabilidade tributária?
Nosso Código Tributário Nacional (CTN), quando discorre sobre a sujeição passiva tributária (no artigo 121), menciona duas identidades distintas: o contribuinte e o responsável. O primeiro, nos termos do artigo do CTN, é aquele indivíduo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador.
Dentro do universo do direito tributário, a responsabilidade tem um sentido amplo e outro mais restrito. No primeiro caso, ela se caracteriza como a submissão de um determinado indivíduo (contribuinte ou não) ao direito da Receita Federal de exigir a prestação das obrigações tributárias.
No sentido mais restrito, a responsabilidade tributária é a submissão, ocasionada por uma disposição legal expressa, de determinado indivíduo. Embora não seja contribuinte, ele está vinculado ao fato gerador daquela obrigação — isto é, o direito do Fisco em exigir uma prestação daquela pessoa.
No Direito Tributário, a responsabilidade é do indivíduo que, sem se revestir na qualidade de um contribuinte, tem o dever jurídico de recolher tributos em nome dele. Desse modo, a obrigação é direcionada a uma terceira pessoa, que tenha relação indireta com o fato gerador.
Inclusive, é importante deixar claro que o fato gerador é sempre realizado pelo contribuinte. Já o responsável não o realiza, mas é vinculado ao fato gerador. O primeiro é o sujeito passivo direto e o segundo é o passivo indireto. O tributo deve ser cobrado daquele que pratica o fato gerador. Nesse cenário, surge o sujeito passivo direto (isto é, o contribuinte). Contudo, em alguns casos, o Estado terá a necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não seja o contribuinte.
Portanto, a responsabilidade tributária ocorre quando a legislação redireciona o dever de recolhimento do tributo, transferindo-o do contribuinte, a pessoa que realizou o fato gerador, para uma terceira pessoa. Assim, o contribuinte do Imposto de Renda (IR), por exemplo, é a pessoa que obtém renda ou proventos. Quando pensamos no IPTU, o contribuinte é o dono do imóvel que gera a obrigação do pagamento de tributos.
Já o responsável não tem relação direta e pessoal com o fato gerador — a ligação é meramente indireta. Contudo, devido à força de lei, esse indivíduo é obrigado ao recolhimento do tributo que deve ser pago pelo contribuinte. É importante notar que só pode ser considerado um responsável tributário aquela pessoa que conta com meios de extrair os recursos do contribuinte — ou que possa exigir que ele cumpra essa atividade. Nesse caso, o instituto trabalha exclusivamente em favor da fiscalização, com o propósito de viabilizar a tributação.
Como funciona a responsabilidade tributária?
Como atesta Alexandre Mazza, em seu livro "Manual de Direito Tributário", "a responsabilidade tributária promove um deslocamento do dever de arcar com o tributo". Desse modo, ela transfere a obrigação de pagamento do contribuinte (aquele que realizou o fato gerador) para um terceiro: o responsável.
Nesse sentido, a responsabilidade funciona como um conjunto de conveniências arrecadatórias e fiscalizatórias que defendem o interesso público. Também, podemos citar outras finalidades desse instituto:
- maior facilidade para arrecadar tributos junto aos responsáveis;
- proteção jurídica contra o desaparecimento do contribuinte;
- maior praticidade na forma de cobrança;
- redução dos riscos relacionados a sonegação;
- proteção contra o inadimplemento do contribuinte.
Portanto, a responsabilidade tributária é um conjunto de regras definidas para a defesa dos interesses do Fisco.
Quais os tipos de responsabilidade tributária?
Essa divisão pode ser um pouco confusa de entender a princípio. Isso porque ela pode ser de dois tipos distintos: por substituição ou por transferência. Contudo, de acordo com Alexandre Mazza, o CTN (sem preocupação científica) divide as hipóteses em: a) dos sucessores; b) de terceiros; c) por infrações.
Portanto, falemos de todos esses tipos, iniciando pelos dois modelos previamente mencionados: de substituição e por transferência. É importante mencionar as modalidades que envolvem os sucessores, os terceiros e as infrações, que costumam ser citados como ramificações da responsabilidade por transparência, mas falaremos de cada um deles separadamente.
Responsabilidade tributária por substituição
Nesse tipo de responsabilidade tributária, o responsável deve, com recursos extraídos da figura do contribuinte, recolher o devido tributo por este. Assim, essa obrigação nasce para o substituto desde a ocorrência do fato gerador.
Um exemplo dessa prática é o recolhimento do Imposto de Renda, na fonte, pelo empregador em nome do empregado. Nesse caso, a fonte pagadora retém os valores. Os recursos para a quitação do tributo são extraídos do próprio contribuinte, o que gera um desconto direto do IRPF nos vencimentos do trabalhador.
Então, esses recursos são usados pelo substituto (isto é, a fonte pagadora) para pagamento devido do tributo. A responsabilidade por substituição ocorre, portanto, quando a obrigação tributária já surge, por previsão legal, diretamente na pessoa de um terceiro.
O responsável por substituição deve recolher o tributo no lugar do contribuinte. Entretanto, é muito importante entender que o primeiro não se torna sujeito passivo da obrigação tributária advinda do fato gerador — mas sim, do seu próprio papel de substituto, proveniente de um comando legal explícito.
É interessante notar que essa ação facilita muito a devida tributação e fiscalização, já que ela concentra em apenas uma fonte o papel de recolher os tributos devidos pelos trabalhadores (contribuintes que auferem renda) daquela empresa.
Outro exemplo de ocorrência da responsabilidade por substituição é o deslocamento, em uma determinada cadeia produtiva, da obrigação de recolher tributos para um único indivíduo. Nesse caso, temos as chamadas substituições progressivas ("para frente") ou regressivas ("para trás"). Elas costumam ser acionadas no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
Substituição regressiva
Já nessa versão da responsabilidade tributária, o tributo é integralmente recolhido pelo sujeito que esteja ao fim da cadeia. Nesse sentido, não é necessária uma base de cálculo presumida, uma vez que as atividades de saída já foram realizadas. Assim, o cálculo do tributo é feito por meio de valores já conhecidos.
Na substituição regressiva, a lei desloca, na cadeia circulatória, a responsabilidade pelo pagamento de tributo ao sujeito passivo. Essa operação se dá em relação aos fatos geradores anteriores na cadeia. Daí decorre o "para trás", que costuma acompanhar a explicação desse modelo.
Substituição progressiva
Caso o legislador atribua ao responsável o dever de quitar o tributo relacionado a fatos geradores futuros, mediante a presunção de que essas ocorrências realmente acontecerão, temos um exemplo de substituição tributária progressiva ou "para frente". Ela é autorizada pelo artigo 150 da Constituição Federal, assim como pelo artigo 60 da Lei Complementar n. 87/96.
Na substituição progressiva, o tributo que seria recolhido nas etapas seguintes é antecipado. Desse modo, a base de cálculo é resumida e, a partir daí, é calculado o tributo e o pagamento é, então, antecipado pelo substituto.
É o caso, por exemplo, de uma concessionária de veículos que recolhe o ICMS devido por toda uma cadeia circulatória, por conta de fatos geradores futuros. Uma resposta correta de uma prova de concurso público para Procurador da República, em 2013, fornece um exemplo ainda melhor. O exemplo foi retirado do livro de Alexandre Mazza:
Montadora de veículos automotores, ao vendê-los à concessionária, é compelida a recolher o ICMS sob presunção legal de que serão revendidos. Nesse caso, ocorre substituição tributária progressiva.
Responsabilidade tributária por transferência
Nesse tipo, ocorre algum evento, prescrito em lei, que serve para desencadear a responsabilidade tributária. O dever de pagar o tributo nasce vinculado à figura do contribuinte e desloca-se para o responsável após a ocorrência de um fato novo.
Um exemplo de responsabilidade por transferência ocorre quando o primitivo devedor (o pai, digamos) desaparece, deixando a obrigação para os herdeiros, para que o faça as vezes. Caso um contribuinte que tenha dívidas falece, os filhos respondem pelo pagamento do tributo, até o limite da herança.
É interessante notar que os casos do artigo 134, do CTN, estabelece algumas possibilidades de ocorrência de responsabilidade por transparência. De acordo com essa parte do CTN, o responsável tem algum meio de exigir do contribuinte que recolha o tributo. Como os pais administram o patrimônio dos herdeiros menores de idade, podem usar esses recursos para custear suas dívidas tributárias.
Responsabilidade tributária por sucessão
Aqui, temos o deslocamento da obrigação de recolher o tributo pelos sucessores. Esse tipo de responsabilidade tributária protege o erário de uma ocorrência de inadimplência específica, que é o desaparecimento jurídico do contribuinte, ao mesmo tempo em que ocorre a transferência integral ou parcial do patrimônio para outra pessoa.
A responsabilidade tributária por sucesso é aquela atribuída a um terceiro que, por força de lei ou pela força de um ato negocial, se torna o titular de direitos ou obrigações por meio da transparência. Essa categoria está descrita nos artigos 129 e 133 do CTN.
Outra particularidade desse modelo é que a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação de outra é responsável pelos tributos devidos até a data da junção das empresas pelas pessoas jurídicas fusionados, transformadas ou incorporadas.
A mesma norma vale nos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a atividade é continuada por qualquer sócio remanescente. De acordo com Alexandre Mazza, trata-se de uma maneira de evitar mecanismos de sonegação fiscal, ao impedir que uma simples transformação corporativa seja capaz de eliminar as dívidas.
Responsabilidade de terceiros
Já essa modalidade está bem descrita no artigo 134 do CTN. O texto estabelece a regra de que determinados indivíduos devem responder solidariamente pelos tributos devidos. Isso ocorre nas situações nas quais não é possível exigir o cumprimento da obrigação pelo indivíduo que deveria arcar com o pagamento.
Além disso, também ocorre a responsabilidade por terceiros quando for comprovada uma intervenção direta ou uma omissão por parte dessas pessoas. Inclusive, a obrigação passa a ser pessoal quando o terceiro atua de maneira excessiva, ao desobedecer à lei ou ao dispositivo contratual.
O artigo citado fornece uma lista expressa dos terceiros responsáveis nessa modalidade:
- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
- os tutores e os curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
- os tabeliães, os escrivães e os demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles, em razão do seu ofício;
- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Responsabilidade por infrações
Em Direito Tributário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária, salvo disposição da lei que garanta o contrário, independe da intenção do agente. Assim, não importa se o ato infracional chegou realmente a produzir todos os efeitos.
Nos casos de infração, é irrelevante não só a intenção do agente, como também o resultado da conduta por ele praticada. De modo análogo ao Direito Penal, a responsabilidade por infrações tributárias pode ser classificada como culposa ou de mera conduta.
O que é a denúncia espontânea?
Além dos tipos de responsabilidade, vale a pena esclarecer o conceito de denúncia espontânea. Ela é a autodelação premiada no Direito Tributário. Ocorre quando o próprio infrator confessa ao Fisco ter praticado um comportamento irregular, antes do começo de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração.
A confissão é acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora — ou do pedido para que o Fisco possa arbitrar o valor devido. A lavratura do primeiro ato de ofício por servidor competente, que cientifique o sujeito passivo ou o seu preposto no início da ação fiscal, exclui a espontaneidade tributária desse devedor.
Nesse cenário, caso ocorra uma denúncia espontânea bem-sucedida, o artigo 138 do CTN estabelece a exclusão de responsabilidade e afasta a aplicação de qualquer penalidade, sejam multas punitivas ou moratórias.
Qual a importância da responsabilidade tributária?
A responsabilidade tributária, além de se aplicar à maioria dos cidadãos do país, também é um tema recorrente no Direito. Por meio do instituto, existe a possibilidade de liberar, por exemplo, alguém que seja submetido à atribuição — e garantir o pagamento por meio de uma terceira pessoa.
Além disso, a responsabilidade tributária tem como principal finalidade a facilitação da fiscalização. Com esse conjunto de normas bem definidas, não há como o responsável levar vantagem em relação ao CTN. Nesse caso, ele se vê obrigado, pela legislação, a cooperar com o Fisco.
Em outras palavras, podemos dizer que a determinação de um responsável legal garante o recebimento dos créditos devidos. Portanto, estudar a responsabilidade tributária é fundamental para entender os dispositivos contidos no Direito Tributário. Ou como afirma Alexandre Mazza em seu manual, todos os casos de responsabilidade tributária são estabelecidos para a defesa dos interesses do Fisco. Portanto, ela serve como uma defesa dos valores pecuniárias do Estado.
Quais são as consequências?
No caso de descumprimento das normas tributárias vigentes, algumas sanções podem ocorrer, como penas impostas pela legislação. Elas punem o contribuinte ou o responsável pela obrigação, por conta do não cumprimento ou pela prática de atos contrários ao CTN.
As infrações tributárias são passíveis de punição por meio de sanções objetivas, tendo valor pecuniário. Já os delitos fiscais são penalizados com sanções subjetivas — via de regra, com punições que privem a liberdade de quem cometeu as ilegalidades.
Então, pode ir para a cadeia quem comete crimes contra a ordem tributária? A resposta é sim: os delitos podem resultar em detenção. De acordo com o ato ilegal cometido, a gravidade e os agravantes envolvidos, a legislação brasileira prevê penalidades de reclusão.
Espécies de sanções fiscais
É importante notar que há várias espécies de sanções associadas aos ilícitos administrativos tributários que possam ser cometidos. Elas variam em conformidade com a natureza da infração. Contudo, o que podemos dizer é que elas consistem, principalmente, em penalidades pecuniárias, apreensão de mercadorias e de documentação de veículos que os transportem, por exemplo.
Também, pode ocorrer a perda da mercadoria, sujeição a regime especial de controle e, por fim, fiscalização e cassação de regimes especiais de recolhimento de tributos. As punições pecuniárias são genuinamente patrimoniais, o que significa que elas ensejam a obrigação de transferir dinheiro ao credor.
Já outras penas, como perda e apreensão de mercadorias, também são exemplos de sanções de caráter patrimonial. Entretanto, nesse caso, não há a obrigação de repassar dinheiro, o que ocorre nas penalidades pecuniárias.
Por fim, existem aquelas penas que têm o cunho de tolerância. Não há a obrigação de transferir dinheiro, mas sim, de prestar informações necessárias para que os fiscais consigam realizar os estudos e as análises necessárias para apurar quanto deve o sujeito passivo e também mensurar a regularidade das suas obrigações acessórias.
Como o advogado pode se aprofundar no assunto?
Há diversos livros especializados em Direito Tributário que contam com capítulos inteiros dedicados ao tema da responsabilidade tributária. Alguns deles já foram citados no artigo, mas podemos oferecer outras indicações:
- Curso de Direito Tributário Brasileiro, de Sacha Calmon Navarro Coelho;
- Manual de Direito Tributário, de Eduardo Sebbag;
- Manual de Direito Tributário, de Alexandre Mazza;
- Direito Tributário Esquematizado, de Ricardo Alexandre;
- Manual de Direito Tributário, de Hugo Brito Machado Segundo.
Além disso, o nosso blog também conta com diversos artigos que abordam o Direito Tributário. Desse modo, você complementa as suas leituras de manuais e do próprio CTN com artigos direcionados a assuntos específicos. Que tal ler sobre isenções tributárias, por exemplo?
O Direito Tributário, que opera por meio do que é estabelecido em nosso Código Tributário Nacional, propõe formas de facilitar a aplicação direta dos institutos legais. Um deles é a responsabilidade tributária, essencial para que o Fisco exerça suas atribuições.
Também, podemos destacar que a responsabilidade é oriunda exclusivamente do texto legal — isto é, ela não se origina mediante outros institutos, como decretos e portarias. Aquele que estuda o assunto está, portanto, consumindo Direito Tributário na fonte. Como se não bastasse, a responsabilidade tributária abarca um amplo espectro de pessoas: cidadãos comuns, herdeiros, empresas e gestores. O profissional que estuda sobre o assunto tende a ampliar e enriquecer significativamente o seu currículo.
Como pudemos ver no artigo, a responsabilidade tributária é um assunto amplo, que se divide em muitas ramificações. De modo a simplificar a classificação, é possível dizer que seus dois principais tipos são a responsabilidade por transparência e por substituição, que também contam com suas próprias divisões.
Enquanto no modelo por transparência há a transferência das obrigações para um novo sujeito passivo em razão de um evento posterior, na responsabilidade tributária por substituição a posição de figura passiva nunca chegou nem mesmo a ser ocupada por quem dá origem ao fato gerador.
Sobre o tema, conheça um modelo de defesa administrativa na área tributária.